明确提供审计报告初衷 把握评审尺度

【实务探讨】

明确提供审计报告初衷 把握评审尺度

■ 李莹 卢凯

某市清洁取暖试点建筑能效提升项目竞争性磋商结果公告显示，A工程有限公司未通过初步评审，理由为审计报告中的注册会计师资格证不在有效期内，不满足招标文件规定的投标人资格条件。A公司向代理机构提出质疑，并对质疑答复不满向财政部门提起投诉，投诉事项阐述，招标文件资格部分要求提供“经审计的财务审计报告”，投诉人已按规定提供了由会计师事务所审计并签字盖章的审计报告，且包含了财务报表，符合规定；磋商小组不应当以超出采购文件范围之外的事项作出无效投标（资格审查不通过）的决定。财政部门经过调查后认为投诉事项成立，并责令采购人重新开展政府采购活动。

近年来，围绕审计报告评审引发的争议事件并不在少数，除了专家认为注册会计师执业时间无效问题外，还有诸如以供应商未提供所有者权益表，未提供会计师事务所（审计机构）营业执照，审计时间未覆盖全年，审计报告未提供二维码（索源）等理由而将其作无效投标处理，引发质疑投诉事件。

那么，在政府采购项目实践中，采购人应当如何规范提出审计报告要求，专家或资格审查人员又应当如何恰当地对审计报告进行评审，相应的尺度和标准有待统一。

审计报告作为符合资格条件的认定材料是“间接”的

政府采购法第二十二条规定，供应商应当具有良好的商业信誉和健全的财务会计制度，方能参加政府采购活动。根据政府采购法实施条例第十七条的规定，参加政府采购活动的供应商应当具备政府采购法第二十二条第一款规定的条件，提供相应材料，其中包括财务状况报告。自此，采购文件对“具有良好的商业信誉和健全的财务会计制度”的“虚无”要求，变成了相较实际的财务状况报告。

但是，若仅将财务状况报告作为供应商提供材料的要求，想必投标文件响应内容也会五花八门。《中华人民共和国政府采购法实施条例〈释义〉》解释，“健全的财务会计制度，是指供应商能够严格执行现行的财务会计管理制度，财务管理制度健全，账务清晰，能够按规定真实、全面地反映企业的生产经营活动。依法作出的财务状况报告包括经审计的财务报告、银行出具的资信证明，能够清晰准确反映供应商的商业信誉情况，间接反映供应商是否有健全的财务会计制度”。

据此，提供审计报告不是政府采购法律法规对供应商提出的直接要求。从理论上讲，供应商可证明自身具有健全财务管理制度，相关报表资料能体现其财务数据清晰且可正确反映生产经营活动的，均视为满足政府采购法第二十二条第二款的规定。但由于审计报告源于行业中“会计准则、独立审计具体准则”等规定，且由第三方机构出具意见，具有一定的权威性和指导性，将其作为财务状况报告的证明文件可能是最佳选择。

采购文件不宜细化对审计报告的要求

根据政府采购法律法规，项目应当关注供应商健全的财务制度，并以此制定相应采购需求。在实践中，采购文件将供应商提供某年度经第三方机构审计的财务审计报告作为资格条件，这种现象较为普遍。但由于对审计报告的要素或具体内容认知不同，导致部分项目将审计报告的要求进行了细化。比如，要求包括“四表一注”（或“三表一注”、财务情况说明书），详细规定两名以上注册会计师签名并加盖会计师本人的中国注册会计师的执业印章、第三方审计机构加盖公章、提供审计机构营业执照和会计师执行资格证等内容。

上述类似细化内容，很可能导致专家在后续评审过程中，对供应商财务状况报告的评审重点延伸到甚至转变为对审计报告的合理性、规范性的评审。由此便出现了专家认为注册会计师资格证不在有效期内、缺少审计机构营业执照、附注未加盖公章、会计师签署不规范、出具的时间未覆盖全年等争议事件的发生。而这些事件其实是基于专家对审计报告规范性的认知水平，是否违反财务审计相关法律法规有待商榷。但笔者认为，采购文件的这种规定违背了政府采购评价供应商是否具有“健全的财务会计制度”的初衷。

另外，根据《小企业会计准则》的有关内容，小企业财务报告仅要求提供资产负债表和利润表，且内容相对简单，若强制规定提供“四表一注”等材料，也可能存在限制或排斥供应商参与政府采购等违法情形。

审计报告和银行资信证明不能舍其一

笔者发现，采购文件把“提供审计报告或开户银行出具的资信证明”作为资格要求的现象也并不少见。而事实上，资信证明是银行提供的客户资金及信用状况的书面证明文件，内容更倾向于供应商商业信誉方面，其表征的资产数据并不能证明供应商财务管理制度健全。因此，无论从审计报告和银行资信证明的证明目的还是获取难易程度，都不适宜将两者作为供应商的任意一种选择，否则很可能造成不公平。

只有两种情形是可以用银行出具的资信证明替代审计报告的，一是部分其他组织和自然人，无需也没有经审计的财务报告；二是由于审计时间的周期关系，新成立的企业还没有进行当年的审计。

值得强调的是，尽管审计报告可作为资格证明文件要求，但根据《政府采购货物和服务招标投标管理办法》（财政部令第87号，以下简称87号令）、《关于加强政府采购货物和服务项目价格评审管理的通知》等规定，作为资格要求的内容不得再作为评审因素。

另外，若将财务数据中资产总额、收入、利润等指标作为评审因素，也违反了87号令和《政府采购促进中小企业发展管理办法》的相关规定。

对审计报告的评审应当掌握尺度

关注审计意见。笔者认为，政府采购项目对审计报告的关注点，应当更着重于第三方审计机构的审计意见。根据《独立审计具体准则第7号——审计报告》的规定，其中的“无保留意见”这样描述道，“会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量”，因此，第三方审计机构的“无保留意见”更加切合政府采购规定的“具有健全的财务会计制度”，能客观真实反映企业财务状况，应当被关注。

严格按采购文件的规定进行评审。无论是公开招标方式由采购人代表自行对审计报告进行评审，抑或其他采购方式委托专家评审，都应当严格遵循采购文件的要求，不宜延伸。

对于没有明确作出规定的内容，如报告应是“四表一附注”还是“三表一附注”、附件是否必须包括附注、会计师执业证书是否需要进行年检、是否必须同步提供执业资格证和营业执照、是否应当附带二维码、审计时间是否应当覆盖全年，不应当作延伸评价或验证，否则会让评审内容脱离了政府采购法规和采购文件的初衷。

掌握合理标准。对于采购文件规定“提供经审计的财务审计报告”的这种情况，笔者认为，评审首先关注“经审计”这一要求，即明确的第三方机构进行审计（有相应的印章或签署）；其次，要审核报告中被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量为“无保留意见”；最后，应当确认报告附含财务报表，无需确定是哪几类表格。

当然，如果采购文件规定了详细的内容，评审人员则需要严格依据文件规定进行评审。

综上，评审人员应清楚提供审计报告的初衷，无需对审计报告的要素和数据作出评价。只有不符合采购文件明确规定或者不能体现供应商具有健全的财务会计制度的审计报告内容，评审人员才可作出无效判定。从而避免因评审人员专业知识差异对审计报告内容理解不同，造成不公平评审。

以承诺制代替审计报告是趋势

《中华人民共和国政府采购法（修订草案征求意见稿）》就“供应商参加政府采购活动的条件”内容，已删除“良好的商业信誉和健全的财务会计制度”，这意味着项目对供应商信誉、财务方面的“门槛”规定，只能作为对供应商特定条件。

而且基于财务报告和数据的专业性（技术专家不一定能准确解读）、财务状况不可衡量性（财务数据优劣与能否履行合同无直接关联）、完整审计报告的篇幅过多（占据投标文件大部分内容）等因素考虑，政府采购项目可考虑取消提供审计报告这一要求，且可参考现行供应商针对违法、违背诚信行为的承诺方式，改由供应商做出书面的“具有健全的财务会计制度”承诺即可。

（作者单位：贵州卫虹招标有限公司)

法律链接

《中华人民共和国政府采购法（修订草案征求意见稿）》

第十四条 【供应商参加政府采购活动的条件】 供应商应当具备履行政府采购合同的能力，包括独立承担民事责任的能力、履行合同所必需的设备和专业技术能力等。法律、行政法规和国家有关规定对供应商从事特定经营活动有资质、资格规定的，供应商应当具备相应条件。采购人可以根据采购项目的特殊要求，规定供应商的特定条件，相关条件应当与合同履行直接相关，并与采购项目特点和实际需要相适应，不得以地域、所有制等不合理的条件对供应商实行差别待遇或者歧视待遇。

供应商有下列情形之一的，不得参加政府采购活动。但法律、行政法规和国家有关规定另有规定的除外：

(一)被宣告破产的;

(二)尚欠缴应纳税款或者社会保险费的;

(三)因违法行为，被依法限制或者禁止参加政府采购活动的;

(四)参加政府采购活动前三年内，在经营活动中存在重大违法记录的。

采购人有证据证明有关供应商在参加政府采购活动前三年内，履行与采购人或者与其存在管理关系的单位的采购合同时，发生过重大实质性违约且未及时采取合理补救措施的，可以拒绝其参加采购活动，但应当在采购文件中载明。

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